合伙企业作为特殊企业组织，以合伙人为纳税义务人。在现有法律法规体系下，若合伙企业因司法强制执行转让持有的上市公司股票，股票转让款被法院向债权人发放以抵偿债务，则合伙企业的合伙人面临“未实际取得利润却须承担该笔股票转让形成的所得税缴纳”。对此，笔者结合经办的一起案件分享些许思考。

案件概况

某合伙企业A以持有的某上市公司股票为合伙人B的借款提供担保，在合伙人B财产不足偿还债务后，A被B的债权人C通过司法程序追责成为执行案件中的被执行人。

执行程序中，合伙企业A持有的股票被法院通过委托的证券公司强制变卖，股票转让款被执行法院冻结。而在冻结款向执行人拨付的过程中，税务机关向执行法院出具协助执行税费的函，请求法院就股票转让涉及的应纳增值税、应纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加及合伙企业A的合伙人应缴的个人所得税解除司法冻结，以协助税收执行。

在执行异议、复议程序中，依据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第34条关于“委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。所得价款超出执行标的数额和执行费用的部分，应当退还被执行人”的规定，法院认为，增值税及其附加税费是流转税，属于司法拍卖所产生的交易税费，可从所得价款中优先扣除。但合伙企业的合伙人应缴纳的所得税不属于在执行案款中扣除的应缴税款，未支持税务机关及合伙人要求应纳所得税从执行案款中优先扣除的请求。

案件分析

本案的难点在于，合伙企业的财产远不足以偿还其对外债务，在现行合伙企业“先分后税”的纳税规则下，股票转让款的所得已形成合伙人所得税纳税义务，但股票转让款因被法院执行冻结且法院否认所得税为执行必要费用，股票转让款无法实际向合伙人分配，而合伙人却需自行承担所得税纳税义务。

从个体利益角度看，合伙人面临“未取得所得而承担所得税纳税义务”的问题；从公共利益角度看，在合伙人财产不足以缴纳所得税的情况下，将导致税款的流失。这既涉及债权人利益与国家税收征收利益保护之间的程序与实体冲突，又涉及债务人税款缴纳的程序与实体公平正义问题。

相关问题研究

（一）合伙企业所得税“先分后税”原则的穿透性与强制性

合伙企业所得税“先分后税”原则，源于财政部、国家税务总局《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（简称《通知》）明确规定“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税”“合伙企业生产经营所得和其他所得采取‘先分后税’的原则……”该规定的适用逻辑为：

1.合伙企业纳税义务主体穿透至合伙人。根据《通知》第二条规定，合伙企业本身不承担所得税纳税义务，而以每一个合伙人为纳税义务人——自然人合伙人缴纳个人所得税，法人合伙人缴纳企业所得税。这意味着合伙企业仅为所得的“核算与分配载体”，而非纳税主体，所得的纳税责任直接穿透至合伙人。

2.“先分后税”中的“分”是指“分所得”而非“分利润”，纳税义务的产生不依赖实际分配。《通知》第三条明确，“先分后税”中的“分”是指划分应纳税所得额，而非实际分配利润；且“生产经营所得和其他所得”既包括合伙企业分配给所有合伙人的所得，也包括企业当年留存的所得（利润）。这意味着只要合伙企业实现了股票转让所得，无论是否作出利润分配决议、是否实际向合伙人支付了利润，甚至转让款被法院冻结而无法支配，都需先将所得在合伙人之间划分，由合伙人分别履行纳税义务。

3.合伙人应纳所得税比例的确定。根据《通知》第四条规定，合伙人的应纳税所得额按以下优先级确定：① 合伙协议约定的分配比例；② 协议未约定或约定不明的，按合伙人协商比例；③ 协商不成的，按实缴出资比例；④ 无法确定出资比例的，按合伙人数量平均计算。即使合伙企业因被执行陷入经营停滞，未明确分配比例，税务机关仍可按上述规则核定各合伙人的应纳税所得额。本案中，合伙企业的四个合伙人通过合伙协议约定，由两个自然人合伙人按照一定比例承担合伙企业经营的责任，另外两个企业合伙人作为投资型合伙人，除收益分配外不参与企业经营与责任承担。

按照上述规定的逻辑分析，所得税纳税义务产生的触发条件是“合伙企业所得实现”，而非“合伙人所得款项支配”。结合案件情况，合伙企业转让上市公司股票的行为已完成，且“转让收入已确定、成本费用可核算”，此时已满足“所得实现”的规定条件，合伙人的所得税纳税义务随之产生。股票转让款被法院冻结，影响合伙企业、合伙人对该笔款项的支配权，但未改变“所得已实现”的事实。即在实务操作中，该股票转让所得为“转让收入—股票原值—合理费用”（如印花税、中介服务费等），该核算过程基于转让行为本身的交易凭证，与款项是否实际到账、是否可支配无关。

税收是国家财政收入的法定来源，具有强制性、无偿性和固定性，其征管优先级高于一般民事债权。而合伙企业不具有法人资格，不具有独立的民事责任能力，为保障国家税收征收，合伙企业所得税由合伙人承担纳税责任，体现了合伙企业税收征管的特殊性。

2000年，财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》明确规定“个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税后，原有按照企业所得税有关规定享受的税收优惠、尚未执行到期的，可在2000年12月31日前继续执行。从2001年1月1日起，停止执行企业所得税优惠政策，统一按照个人所得税法的有关规定执行。”据此，个人独资企业和合伙企业所得税统一按照个人所得税征缴。此后《中华人民共和国个人所得税法》（简称《个人所得税法》）和《中华人民共和国企业所得税法》相应做了修改，但合伙人作为合伙企业的纳税义务人这点从未改变。

（二）个人所得税“取得的所得，缴纳个人所得税”与合伙企业合伙人“分配的所得，缴纳个人所得税”的矛盾及影响

《个人所得税法（2018年修正）》第一条规定“居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”，第二条第二款规定“居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税”，第六条规定“经营所得应纳税所得税的计算，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额”，第十一条规定“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴”。

以上是个人所得税有关经营所得纳税的主要规定。个人所得税以“居民个人取得所得”作为个人所得税发生纳税义务的原则，但对于合伙企业的合伙人，如本案中合伙企业分配的所得因被执行冻结，未取得所得的情况下，仍负有个人所得税纳税义务，这使得合伙企业所得税的征缴与个人所得税的征缴在法律法规体系中出现了矛盾。

（三）税收征收与民事执行的优先级与所得税是否为执行产生的必要费用

《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征收管理法》）第四十五条规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”依照此规定，税收征管优先于一般民事债权的执行。

本案中，纳税人欠缴税款发生于案涉股权质押之后，无法适用上述条款。而法院认为，个人所得税为经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，确定应纳税所得额，否认执行过程中股票变卖产生的个人所得税应预缴税款为交易产生的税费，认为应纳个人所得税不能作为执行必要费用，不能从执行冻结款项中扣除。这便意味着合伙人个人需以其个人其他财产缴纳合伙企业股票被执行转让的所得税，与《个人所得税法》规定的个人所得税以“所得”为应纳税税款来源的基本原则相矛盾。个人合伙人不能缴纳税款，则可能面临承担相关法律责任，另外也导致国家税收得不到有效征管而流失。

2005年9月12日，国家税务总局向最高人民法院发送《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条明确：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”

税收债权具有优先性，税务机关向法院发送《协助征收税费的函》是其代表公共利益履行公共职责的合法表现。一方面税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；另一方面税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，在税收机关与纳税人之间信息不对称，纳税人无其他财产可供执行情况下，税收征管存在风险。在法院实际已经控制合伙企业股票转让款的情况下，法院应当协助税务机关依法优先从该款项中征收税款。

正如（2024）最高法执监1032号案件中，最高法认为，无论执行人是否对被执行财产享有担保权利，其可受清偿的合理预期都应当是被执行财产处置后的价值。而司法变卖过程中产生的税款是处置变卖财产产生的，属于为了实现所有债权人共同利益而产生的必要费用，这些必要费用应当优先支付，其中包括税款。这也符合《个人所得税法》所规定的“取得的所得，缴纳个人所得税”的原则。

笔者认为，从税收公平及个人所得税的税法理论角度，法院实际控制纳税人因执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，则应协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。目前，合伙企业所得税的征收规则主要还是依据财政部、国家税务总局等部门规章，需要从法律高度进一步完善。

（作者：戎燕茹、徐楠 ，北京德和衡律师事务所）

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