由笔者承办的某科创板上市公司（下称“生物公司”）与某药业公司（下称“药业公司”）合同纠纷一案，近期经二审获生效判决。药业公司以生物公司发来的《企业往来询证函》载明了其他应付款416万元为由，向生物公司主张权利。本案核心争议围绕企业往来询证函能否作为债权债务确认依据展开。恰逢上市公司年报季，询证函作为审计必备工具，其会计属性与法律意义的边界、证据效力的认定等问题成为商事交易与上市公司审计中的重要风险点。本文结合本案生效判决，对案件事实、诉讼策略及企业往来询证函相关法律问题进行剖析，为上市公司、会计师事务所及其他商事主体提供实务参考。

一、案件基本事实：合作结算起争议，询证函成争议焦点

2022年1月，生物公司与药业公司签订《产品合作合同》，约定药业公司作为服务方，为生物公司的两款产品提供推广服务，服务期为2022年全年。合同对服务费结算作出双要件约定，药业公司需同时完成年度销售任务和年度回款任务，生物公司按约定比例支付服务费，且服务费以货物形式兑现；同时约定药业公司承担回款责任，若超过180日账期回款，则按比例扣除该部分款项服务费，若超过240日回款，则全额扣除该部分款项服务费。合同签订后，药业公司完成合同约定的2022年年度产品销售总额，但其回款未达到合同约定的要求，按照合同约定生物公司无需支付服务费。

2023年2月，生物公司的年报审计机构向药业公司发出《企业往来询证函》，其中载明：生物公司欠付药业公司416万元，“本公司科目”为其他应付款。药业公司在“信息证明无误”处加盖财务专用章后回寄给年报审计机构。

2023年10月，生物公司同意按销售总额计算服务费并变更为现金结算，向药业公司发送《服务费用核算明细》，列明赠货、物流退货、超账期回款等扣款项目后，计算出最终的应付服务费。药业公司财务人员对该明细既未否认亦未确认，仅表示“扣款有点重”，要反馈给领导，随后即安排向生物公司开具等额增值税发票，生物公司亦按核算明细金额并按照药业公司要求完成付款。

2024年2月，生物公司的年报审计机构向药业公司发出《企业往来询证函》，其中载明：生物公司欠付药业公司20万元，“本公司科目”为其他应付款。药业公司在“信息不符及需加说明事项”处加盖公章并说明上年度的416万元应付款未结清，应付账款金额为177万元，回寄给年报审计机构。

2024年11月，药业公司向人民法院提起诉讼，其核心证据为生物公司为2022年年报审计由审计机构发出的《企业往来询证函》。药业公司主张生物公司应按该询证函金额支付服务费，认为生物公司仍欠付服务费及利息。  

生物公司在法定期限内依法提起反诉，主张药业公司如不认可结算明细列明的金额，即视为不认可双方整体变更的意思表示，根据合同约定，生物公司无需支付服务费，因此药业公司应返还生物公司已支付的服务费及利息。

本案一审、二审的争议焦点在于：《企业往来询证函》能否作为双方服务费结算的最终依据？同时涉及服务费扣款的合法性与利息计算等问题。

二、诉讼策略：紧扣合同约定，精准厘清询证函的证据效力

（一） 紧扣合同约定，界定服务费结算的构成要件

案涉合同明确约定服务费结算的“销量+回款”双达标条件及“货物兑现”方式，生物公司基于协商变更为现金结算，在扣减各项费用后向药业公司支付服务费金额，系对合同约定合意的整体变更，并非药业公司单方主张变更为现金结算的合法依据。

发出该询证函在前、办理结算在后，时间上与合同约定形成逻辑自洽。合同约定服务费根据账期计算，最长允许在240日内回款可以获得服务费，而财务报表的审计截止时间为2022年12月31日，询证函的发出时间为2023年2月，彼时显然无法确认2022年度销售金额的回款进度，也就无法准确确定服务费金额或者返货金额。因此，至少在2023年9月以后，双方才能根据回款情况确认应支付的2022年度服务费，这也是双方迟至2023年9月开始对账，生物公司在2023年10月7日发出核算明细的根本原因。

药业公司在收到核算明细后，已按核算明细进行开票、收款，其行为即视为对结算金额及扣款项目的认可。现仅认可询证函金额而否定扣款，既违反合同约定，亦有违诚实信用原则。

（二） 精准厘清询证函的会计属性和法律意义，否定其作为债权债务结算依据

本案的另一抗辩要点为区分询证函的会计属性和其他法律文件的区别。根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的要求，注册会计师应当对被审计单位的银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息、应收账款等实施函证程序。从会计属性来看，询证函系依据《企业会计准则——基本准则》及相关财务管理制度，对资产负债表日的账面余额、交易事项等进行核实与确认，旨在确保财务数据真实、准确，服务于财务报告的公允性。

会计和法律分属不同的专业领域，基于不同的规范依据、价值目标与判断逻辑，对同一事项的认定存在显著差异。以“应收账款”为例，根据《企业会计准则第14号——收入》第四条的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。上述规定旨在采取统一的标准确认收入，公允列报财务状况与经营成果。从法律层面来看，若合同就债权的生效附条件或期限的，在约定的条件成就或期限届满之前，债权处于成立但未生效的状态。但此时债权人财务账面的记载上，已经确认了一笔“应收账款”。

因此，询证函载明的应收账款数额并非实际已发生的债权数额，询证函本身也不能直接等同于对账确认函、债权确认书等函件和凭证。

三、法院说理：询证函系审计工具，非最终结算依据

一审、二审法院采纳了代理律师的抗辩意见，结合案件事实与法律规定作出裁判说理，明确了以下观点：

（一） 双方已就服务费结算达成合意并履行完毕

案涉合同约定的服务费结算条件为销量、回款双达标，生物公司基于协商变更为现金结算，向药业公司发送核算明细，药业公司未提出有效异议并按该金额开票、收款，应视为认可结算结果。药业公司未举证反驳扣款依据，应承担举证不能的不利后果。药业公司仅认可核算明细中对其有利的部分，而否认核算明细中扣除费用、应付费用的内容及双方已办理结算的事实，有违诚实信用原则。

（二） 询证函不具有债权债务最终确认的法律效力

案涉询证函系会计师事务所为审计所需出具，所载金额为按服务费上限预估金额，并非双方最终结算依据。企业询证函确认的金额与核算明细确认的服务费用基本相当，与双方已完成结算事实相符，且会计师事务所的说明已对该事实作出合理解释。药业公司以询证函主张欠款金额，不足以推翻双方实际结算的事实。

四、法律问题解析：企业往来询证函的会计属性与法律意义多维辨析

（一） 询证函的会计属性：审计辅助工具，非交易结算文件

1.询证函的会计含义。

企业往来询证函属于函证类型之一，是函证程序的具体书面载体。根据《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第五条：“函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。”

2.询证函的核心用途。

从会计视角看，企业往来询证函是会计师事务所为执行财务报表审计业务，向被审计单位的往来单位发出的，用于核实被审计单位账面记载的财务信息真实性、完整性审计程序的组成部分。询证函的金额通常基于被审计单位的账面数据，可能包含假设条件、预估金额、暂估金额，并非一定基于实际交易的结算结果。例如在本案中，询证函所载金额系彼时按假设条件达成预估计算，与实际未达到结算条件的客观事实不符。因此，询证函的出具目的是满足审计准则要求，服务于被审计单位财务报表审计，其制作、发送均由会计师事务所主导，并非交易结算文件。

（二） 询证函的法律意义：一般无单独认定债权债务的绝对效力

从法律视角看，询证函属于《中华人民共和国民事诉讼法》（简称《民事诉讼法》）规定的书证，是商事纠纷中常见的证据形式之一。企业往来询证函由会计师事务所受被审计单位委托、以被审计单位名义向往来方发出，回函亦由被询证方自行签章确认，二者制作主体均非国家机关或法律法规授权的具有社会管理职能的组织，并非依职权制作的公文书证，依据制作主体与效力来源，故询证函属于私文书证。

根据《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》（2019修正）第九十二条规定：“私文书证的真实性，由主张以私文书证证明案件事实的当事人承担举证责任。私文书证由制作者或者其代理人签名、盖章或捺印的，推定为真实。”询证函上的签章、数据记载和确认均为民事主体直接作出的原始意思表示，根据法律规定推定为真实。因此，询证函对于债权债务的确认有不容忽视的参考意义。

因询证函引发的纠纷中，虽然询证函作为证据记载了数据并签章确认，形式上对债权债务已进行确认或具有一定结算属性，但其目的是用于满足审计准则要求，而非强调法律意义上的结算、对账或债权债务确认。根据《民事诉讼法》第六十七条第三款的规定：“人民法院应当按照法定程序，全面地、客观地审查核实证据。”在司法实践中，法院并非仅仅以询证函单独认定债权债务关系，而是遵循形式审查→实质审查→综合佐证的三层规则，其证据效力往往需结合出具目的、背景、双方实际履行行为及其他证据综合判断，不能单独作为认定债权债务关系的依据。

1.询证函的证明力依附于其他证据。

若存在正式的结算协议、对账单、开票收款凭证等证据，询证函的证明力需让位于上述能体现双方真实结算合意的证据。本案中，双方的核算明细、开票记录、付款凭证已形成完整证据链，询证函的制作出具与案涉服务费的后续实际结算具备时间上的逻辑顺序，询证函虽然经双方盖章，但无法推翻结算事实。

2.仅盖章确认不代表认可债权债务。

询证函本身侧重于其会计属性，对询证函记载数据的确认主要基于企业会计准则和财务相关制度，这直接决定了询证函的会计确认和法律意义上的债权债务确认存在不同。

商事交易中，被询证方的签章方式也会影响询证函的证据效力，就被审计单位的往来方常见的三种回函方式分别分析：单纯盖章确认，仅代表对账面记载数据的形式核对，不构成债权债务确认，无单独的证据效力；盖章并附异议说明，该行为仅为其单方主张，未得到被审计单位认可，不构成双方合意，亦不能作为债权债务依据；盖章并载明“同意按此金额结算或还款”，体现双方对债权债务的合意，一般构成债权债务确认，可作为结算依据。本案中，药业公司在询证函上盖章确认，仅代表其对被审计单位账面数据的形式核对，且该数据是基于假设条件计算的预估服务费上限，并非对该金额作为债权债务的实质确认，不能认定为双方对债权债务金额的合意。

（三） 询证函与其他法律文件的区别与联系

因询证函引发的争议，大多本质都是关于“债”的争议，从不同领域关于“债”的法律条文表述来看，二者存在明显区别。经过不同维度对比，“债”在《企业会计准则—基本准则》和《民法典》中存在如下不同：

询证函与“对账函”“催款函”等其他法律文件具备相似之处，都记载了双方往来金额这一核心内容，但同时又因文书性质存在本质不同而在法律性质认定上存在以下差异：

此外，二者亦存在一定联系，询证函的账面数据可作为认定债权债务的参考依据，但需与实际交易行为、结算合意相印证；若账面数据与实际履行不符，应以实际履行为准。询证函不当然构成债权债务确认，需满足严格的实质要件。证据效力应按以下顺位认定：实际履行行为（开票、收款、发货等）→正式结算文件/对账单（对账确认函、债权确认书等）→ 询证函（审计对账工具）。

认定询证函是否构成债权债务确认，需遵循实质重于形式原则，一般需满足以下条件才可作为债权债务确认的依据：询证函中明确载明“本函为双方债权债务的最终结算”“确认尚欠XX款项”等表述，体现双方对债权债务金额的合意；不存在相反证据推翻询证函的内容，如正式的结算文件、实际履行凭证等；双方无其他争议，且询证函的金额与实际交易相符。

五、关于询证函的实务建议

（一） 区分“审计对账”与“交易结算”，防范结算风险

商事交易的结算应签订正式的结算文件/对账单，明确双方履行情况、结算金额、扣款项目、支付方式等，由双方业务部门、财务部门共同核对并签字盖章确认，作为确定债权债务的最终依据；留存结算过程中的全部证据，包括沟通记录、核算明细、开票凭证、付款凭证等，形成完整的证据链，应对可能的诉讼争议；收到询证函时，应审慎核对数据，明确区分“账面数据”与“实际结算数据”，若存在异议，需在询证函中详细载明并及时与发函方沟通，避免因单纯盖章引发法律争议。

（二） 审慎核查询证函数据，规范询证函出具

上市公司作为被审计单位，是询证函的发起方，需在年报审计中强化询证函的管理，防范财务数据与实际交易脱节引发的法律风险；会计师事务所作为询证函的主导方，需在审计中恪守执业准则，避免将询证函等同于债权凭证，防范审计风险。

审慎核查询证函的计算依据，应结合交易合同、结算凭证等进行复核，明确区分“预估金额”“假设金额”“实际结算金额”，并在询证函中注明；若询证函数据基于假设条件或预估，应在询证函中载明出具目的、计算依据，避免其被不当援引为债权债务依据；审计对账与业务结算相分离，安排业务部门对询证函中的数据进行复核，避免因财务部门单独出具询证函导致数据偏差；明确询证函的使用声明，在向往来单位发出询证函时，载明“本函仅为会计师事务所审计对账使用，不构成双方债权债务的最终确认，双方实际权利义务以正式的交易合同、结算协议为准”或其他类似表述，从源头否定询证函的结算效力；留存询证函的出具依据，对询证函中金额的计算依据、假设条件进行书面留存，若后续引发争议，可作为抗辩证据。

【作者：王洲、周成，国浩律师（武汉）事务所】

 

【责任编辑：尚鑫】